【纳税实务】给员工发福利发补贴的这些税务问题

在企业日常经营中，职工福利、补贴发生频率较高，而会计、企业所得税法、个人所得税法中相关处理规定存在差异和模糊地带，很容易出现税务风险。因此，在企业所得税汇算清缴中，准确处理职工福利补贴的涉税问题很重要。

主要风险或问题
大企业在福利、补贴税务处理中主要存在三类风险或问题。
　　第一，“实报实销”方式列支职工福利、补贴，可能存在漏缴个人所得税的风险。企业为员工发放福利、补贴等，大多属于个人所得税应税所得范畴，应该计入工资、薪金所得项目征税。但是在实际经营中，有些企业为了让员工得到更多实惠，将原本应通过工资、福利等科目发放的交通补贴、通讯补贴以及住房补贴等项目，通过“实报实销”的方式处理，进而规避个人所得税。
　　第二，按规定标准包干列支的费用，税前列支未取得合法凭证。实际经营中，一些企业发生的按照规定标准包干使用的费用，比如差旅费、伙食补助费等，一般按员工出差自然(日历)天数计算，按规定标准包干使用并税前列支，报销时并不需要员工取得相应的发票。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额核算;但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。这样就导致了所得税汇算清缴被纳税调整的风险。
　　第三，福利及补贴未区分个人消费与企业消费，容易造成税前列支混乱。由于企业没有界定和区分福利、补贴的消费属性，进而产生了征管盲点和涉税风险。比如，某企业按月按标准给员工发放通讯补贴300元/人，用于补偿员工的办公经营支出(比如联系客户)和补助员工生活通讯支出。在这些按月按标准发放的通讯补贴中，有一部分用于办公经营或者联系客户使用，员工获取后并不能自由支配，要优先确保办公使用支出，实质上属于企业消费或者与企业生产经营有关的支出，如果不加区分，全部作为个人所得，将导致人为扩大了个人所得税计税基础。同时，导致正常企业消费支出并未获得合法有效凭证，引发税前列支风险。

风险防控建议
为了有效防控福利、补贴方面的税务风险，笔者建议根据现行政策法规，有针对性地采取措施。
　　第一，不要采取实报实销等模式规避个人所得税的缴纳。一方面，企业会计准则及相关法规明确，“实报实销”模式，应当是针对与企业生产经营有关的费用支出，员工在前期垫付资金并取得抬头为公司名称的发票后，在规定限额内据实报销的情形。企业不得将发放给员工的与其任职和受雇有关的福利补贴，乔装成企业经营支出报销。同时，在个人所得税法及相关规定中进一步明确，企业发放给职工的与其任职和受雇有关的福利补贴，无论采取发放现金、实物或是实报实销的形式，均按照实质重于形式原则，计入工资、薪金所得项目征税。
　　第二，规范管理包干列支的费用，获取合法税前列支凭证。企业按照规定标准包干列支的福利、补贴，日常主要是一些差旅费或者误餐补助等。这类费用一般金额不大且获取发票比较繁琐，如果生硬执行《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)规定，将会为企业会计核算和税务处理带来很大难度，导致其实际发生的、与取得收入有关的合理的支出不能全部列支。建议可以参照《中央和国家机关差旅费管理办法》(财行〔2013〕531号)规定，包干使用的补贴费用按照出差自然(日历)天数计算，按照规定标准直接列支，可以凭借企业有关包干列支标准制度文件及申请、审批等原始单据作为税前列支的合法凭证。
　　第三，正确区分个人消费、集体福利与企业消费，确保税务处理规范清晰。企业应当制定个人消费、集体福利与企业消费支出内容、标准及规范。其中，个人消费性质的福利、补贴，比如生活交通补贴，应该通过工资或者职工福利费予以会计核算和税务处理，不能通过实报实销等形式，索取抬头为公司名称发票进行报销列支。

     去年5月8日发布的《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号以下简称“34号公告”)，对《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)关于“合理工资薪金”和“企业职工福利费”在企业所得税前扣除的有关规定进行了重要补充。
　　34号公告第一条，改变了以往将所有福利性支出计入职工福利费的做法，规定福利性支出中列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，如果符合国税函〔2009〕3号文件关于“合理工资薪金”的规定，可以作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。
　　实务中，我们可以按照国税函〔2009〕3号文件关于“合理工资薪金”的规定，根据以下标准判断一项福利性支出是否属于“福利性补贴”，如果任意一项条件不满足，则属于“企业职工福利费”。
　　一、福利性补贴纳入工资薪金制度管理，而且工资薪金制度必须是由企业的股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的。这一条件要求福利性支出是企业的工资薪金制度必须涵盖，且工资薪金制度是经过公司治理机构按照正当程序制定的。
　　二、对企业的工资薪金制度规范性和合理性的要求。作为发放福利性补贴依据的工资薪金制度必须相对规范，而且符合行业及地区水平。如果工资薪金制度存在计算标准模糊随意或有重要疏漏，或者与行业及地区平均公司水平相比畸高，则不符合此项条件。
　　三、一定时期内福利性补贴相对固定，其调整是有序进行的。
　　四、对实际发放的福利性补贴，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。
　　五、有关福利性补贴的安排，不以减少或逃避税款为目的。设置这一标准是防止企业利用福利性补贴作为逃避纳税义务的工具，例如企业在营利能力增长时为了少缴所得税而不适当的增加福利性支出的名目和金额。
　　34号公告生效后区分福利性补贴和职工福利费的重要性何在，以下事例可以说明：
　　假设A公司在办理企业所得税汇算清缴时，经核算发现工资薪金总额为2000万元，其中计入工资薪金的福利性支出800万元，包括：1.企业内设福利部门发生费用100万元;2.交通补贴和住房补贴400万元;3.企业为职工发放供暖补贴200万元;4.企业为高危工作岗位人员提供福利性津贴100万元。其中，第2项和第4项是根据企业董事会制定的工资薪金制度按标准定期发放的，且A公司依法代扣代缴了个人所得税，符合34号公告第一条规定。
　　在34号公告生效前，企业在所得税汇算清缴中可以计入工资总额的费用=2000-800=1200万元，职工福利费扣除限额=1200×14%=168万元，应调增应纳税所得额=800-168=632万元。
　　34号公告生效后，交通补贴、住房补贴和为高危工作岗位人员提供福利性津贴计入“福利性补贴”，企业所得税允许全额扣除的工资总额=1200+400+100=1700万元，职工福利费扣除限额=1700×14%=238万元，职工福利费支出=100+200=300万元，应调增应纳税所得额=300-238=62万元，比34号公告生效前的计算方法少调增应纳税所得额570万元。
　　根据上例可见，原先受工资总额14%扣除限额限制的福利性补贴改为计入工资总额，一方面可以全额扣除，另一方面还可以作为计算职工福利费、工会经费和教育费扣除限额的基数，可以减少三项费用因超过限额而调增的应纳税所得额。这就是区分“福利性补贴”与“职工福利费”对企业的重要意义。